{"id":1523,"date":"2025-10-15T10:13:20","date_gmt":"2025-10-15T08:13:20","guid":{"rendered":"http:\/\/langlegal.be\/?p=1523"},"modified":"2025-11-19T10:35:33","modified_gmt":"2025-11-19T09:35:33","slug":"la-non-deductibilite-des-pertes-fiscales-en-cas-de-redressement-le-dispositif-qui-devrait-etre-limite-au-seul-calcul-des-accroissements","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/langlegal.be\/index.php\/2025\/10\/15\/la-non-deductibilite-des-pertes-fiscales-en-cas-de-redressement-le-dispositif-qui-devrait-etre-limite-au-seul-calcul-des-accroissements\/","title":{"rendered":"La non-d\u00e9ductibilit\u00e9 des pertes fiscales en cas de redressement : ce dispositif qui devrait \u00eatre limit\u00e9 au seul calcul des accroissements\u00a0?"},"content":{"rendered":"\n

Pour une pr\u00e9sentation \/ impression optimales<\/a>\u00a0:<\/strong> \"\"<\/a><\/p>\n

Si une mesure heurte les esprits depuis son introduction fin 2017, c\u2019est bien le dispositif refusant l\u2019imputation des pertes fiscales (et d\u2019autres d\u00e9ductions assimil\u00e9es) en cas de redressement avec accroissement appliqu\u00e9s de 10\u00a0% ou plus (<\/strong>cf.<\/em><\/strong> l\u2019art. 206\/3, \u00a7 1er<\/sup>, al. 2, du CIR 92) ; malgr\u00e9 trois arr\u00eats de la Cour constitutionnelle l\u2019ayant valid\u00e9<\/strong>[1]<\/strong><\/a> et une r\u00e9forme du r\u00e9gime des accroissements (premi\u00e8re infraction) largement li\u00e9e, la perplexit\u00e9 demeure et quatre nouvelles questions pr\u00e9judicielles sont encore sur les rails pour test de constitutionalit\u00e9<\/strong>[2]<\/strong><\/a>\u00a0; sans proc\u00e9der ici \u00e0 une analyse compl\u00e8te, les incoh\u00e9rences grevant ce dispositif \u2013 qui amalgame l\u2019imp\u00f4t et sa sanction \u2013 apparaissent aussi irr\u00e9ductibles que parait naturelle l\u2019approche pour les pallier\u00a0: la limitation de l\u2019application de la non-imputation des pertes fiscales (et autres) au seul calcul des accroissements (<\/strong>cf.<\/em><\/strong> l\u2019art. 444 du CIR 92) en sorte que les contrevenants soient effectivement sanctionnables, sans l\u2019alt\u00e9ration du calcul de l\u2019imp\u00f4t pour certains d\u2019entre eux.<\/strong><\/span><\/p>\n

1. Rappel du dispositif et ses justifications<\/span><\/h4>\n

1. Texte l\u00e9gal :<\/strong> L\u2019article 206\/3, \u00a7 1er<\/sup>, al. 2, du Code des imp\u00f4ts sur les revenus (\u00ab\u00a0CIR 92\u00bb), anciennement l\u2019article 207, al. 1er<\/sup> et 7, du CIR 1992, en question, a \u00e9t\u00e9 introduit par la loi du 25 d\u00e9cembre 2017 portant r\u00e9forme de l\u2019imp\u00f4t des soci\u00e9t\u00e9s (B.<\/em>, 29.12.2017), en vigueur \u00e0 compter de l\u2019exercice 2019, et pr\u00e9voit que (ci-apr\u00e8s, le \u00ab\u00a0dispositif\u00a0\u00bb)\u00a0:<\/p>\n

\n

est imposable, sans \u00ab\u00a0aucune des d\u00e9ductions d\u00e9termin\u00e9es aux articles 199 \u00e0 206, 536 et 543, ou compensation avec la perte de la p\u00e9riode imposable ne peut \u00eatre op\u00e9r\u00e9e \u00e0 l’exception des revenus d\u00e9ductibles conform\u00e9ment \u00e0 l’article 205, \u00a7 2\u00a0\u00bb, la partie du r\u00e9sultat<\/u> qui fait l’objet d’une rectification de la d\u00e9claration vis\u00e9e \u00e0 l’article 346<\/u> ou d’une imposition d’office vis\u00e9e \u00e0 l’article 351<\/u> pour laquelle des accroissements<\/u> d’un pourcentage \u00e9gal ou sup\u00e9rieur \u00e0 10 p.c. vis\u00e9s \u00e0 l’article 444<\/u> sont effectivement appliqu\u00e9s<\/u>, \u00e0 l’exception dans ce dernier cas des revenus d\u00e9ductibles conform\u00e9ment \u00e0 l’article 205, \u00a7 2.\u00a0\u00bb<\/p>\n<\/blockquote>\n

Sur base de cette disposition, les d\u00e9ductions non-imputables en cas des redressements sont bien entendu les pertes fiscales, mais aussi la perte de la p\u00e9riode imposable et d\u2019autres d\u00e9ductions assimil\u00e9es[1]<\/a> (ci-apr\u00e8s, les \u00ab\u00a0reports fiscaux vis\u00e9s<\/strong>\u00a0\u00bb).<\/p>\n

2.<\/strong> De son c\u00f4t\u00e9, l\u2019article 444 du CIR 1992 pr\u00e9voit, en son \u00e9tat actuel, notamment que :<\/p>\n

\n

\u00ab\u00a0En cas d’absence de d\u00e9claration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de d\u00e9claration incompl\u00e8te ou inexacte, les imp\u00f4ts dus<\/u> sur la portion des revenus non d\u00e9clar\u00e9s ou d\u00e9clar\u00e9s tardivement, d\u00e9termin\u00e9s avant<\/u> toute imputation de pr\u00e9comptes, de cr\u00e9dits d’imp\u00f4t, de quotit\u00e9 forfaitaire d’imp\u00f4t \u00e9tranger et de versements anticip\u00e9s, sont major\u00e9s d’un accroissement d’imp\u00f4t fix\u00e9 d’apr\u00e8s la nature et la gravit\u00e9 de l’infraction, selon une \u00e9chelle dont les graduations sont d\u00e9termin\u00e9es par le Roi et allant de 10 % \u00e0 200 % des imp\u00f4ts dus sur la portion des revenus non d\u00e9clar\u00e9s ou d\u00e9clar\u00e9s tardivement. (al. 1)<\/p>\n

[\u2026]<\/p>\n

\u00ab\u00a0Il est renonc\u00e9 \u00e0 l’accroissement d’imp\u00f4t pour la premi\u00e8re infraction commise de bonne foi.\u00a0\u00bb (al. 3)[2]<\/a> (nous soulignons\/surlignons).<\/p>\n<\/blockquote>\n

Conform\u00e9ment \u00e0 cette disposition, les accroissements se voient calcul\u00e9s sur les imp\u00f4ts effectivement \u00ab\u00a0dus\u00a0\u00bb \u00e0 l\u2019issue du contr\u00f4le, avec la cons\u00e9quence que, si des pertes fiscales (et autres reports) sont disponibles, il advient en r\u00e8gle non seulement qu\u2019aucun imp\u00f4t, mais aussi aucuns accroissements, ne soient dus sur les redressements.<\/p>\n

3. Travaux parlementaires :<\/strong> \u00c9tant ce contexte, lors des travaux pr\u00e9paratoires, le nouveau dispositif pr\u00e9cit\u00e9 a \u00e9t\u00e9 justifi\u00e9 comme suit :<\/p>\n

\n

\u00ab la pr\u00e9sente disposition compl\u00e8te l\u2019article 207, alin\u00e9a 2, CIR 92 actuel (devenu l\u2019alin\u00e9a 7) afin de garantir l\u2019imposition<\/u> effective<\/u> des suppl\u00e9ments<\/u> \u00e0 la suite de contr\u00f4les<\/u>.<\/p>\n

Pour inciter<\/u> les entreprises \u00e0 remplir correctement<\/u> leurs obligations de d\u00e9claration, il n\u2019y aura dor\u00e9navant, exception faite des d\u00e9ductions pour RDT non-encore effectu\u00e9es pour l\u2019ann\u00e9e m\u00eame, plus de d\u00e9duction fiscale autoris\u00e9e (cela vaut aussi pour les pertes de l\u2019ann\u00e9e d\u2019exercice m\u00eame) sur les suppl\u00e9ments de la base imposable<\/u> qui sont \u00e9tablis \u00e0 la suite d\u2019un contr\u00f4le fiscal (base imposable minimale). Cette mesure vise \u00e9galement \u00e0 obtenir une plus grande conformit\u00e9<\/u> des pratiques fiscales (\u2018 compliance\u00a0<\/em>\u2018).<\/p>\n

Toutefois, cette disposition ne s\u2019appliquera qu\u2019en cas d\u2019application effective des accroissements vis\u00e9s \u00e0 l\u2019article 444, CIR 92, d\u2019un pourcentage \u00e9gal ou sup\u00e9rieur \u00e0 10 p.c.<\/p>\n

La taxation effective sans d\u00e9duction d\u2019\u00e9l\u00e9ments d\u00e9ductibles sur les suppl\u00e9ments de base imposable sera d\u2019application lorsqu\u2019un accroissement d\u2019imp\u00f4t est effectivement appliqu\u00e9. Dans les cas o\u00f9 un accroissement de 10 p.c. est applicable mais qu\u2019il n\u2019est pas effectivement appliqu\u00e9 (en l\u2019absence de mauvaise foi), la mesure ne trouvera pas \u00e0 s\u2019appliquer si cela concerne une premi\u00e8re infraction.<\/p>\n

Dans les autres cas l\u2019imp\u00f4t devra toujours \u00eatre effectivement pay\u00e9 par le contribuable<\/u>.<\/p>\n

La disposition en projet s\u2019appliquera donc toujours en cas de fraude, le taux des accroissements \u00e9tant dans ce cas toujours d\u2019au moins 50 p.c. \u00bb (cf.<\/em> Trav. Parl., Ch., Doc. 54 2864\/001, sess. 2017 \u2013 2018, p. 13, pp. 94-95 \u2013 nous soulignons\/surlignons).<\/p>\n<\/blockquote>\n

4.<\/strong> \u00c0 la lecture, cet extrait apparait justifier le dispositif par des \u00ab motifs \u00bb de deux ordres : d\u2019une part, \u00ab garantir l\u2019imposition effective des suppl\u00e9ments<\/u> \u00e0 la suite de contr\u00f4les<\/u>\u00bb (premier motif) et, d\u2019autre part, \u00ab\u00a0inciter<\/u> les entreprises \u00e0 remplir correctement<\/u> leurs obligations de d\u00e9claration\u00a0\u00bb (second motif).<\/p>\n

5.<\/strong> L\u2019objet des sections qui suivent n\u2019est pas de commenter le dispositif en tous ses aspects, mais plut\u00f4t d\u2019\u00e9mettre certaines r\u00e9flexions critiques qui \u2013 \u00e0 notre estime \u2013 sont encore sujettes \u00e0 clarification par la Cour constitutionnelle, particuli\u00e8rement en ce que le dispositif pr\u00e9cit\u00e9 n\u2019est pas limit\u00e9 \u00e0 la seule application des accroissements.<\/p>\n

2. Premier examen de ces motifs par la Cour constitutionnelle : identit\u00e9 de traitement au regard de l\u2019objectif d\u2019effectivit\u00e9 de la sanction des accroissements<\/span><\/h4>\n

6. Principe d\u2019\u00e9galit\u00e9 et de non-discrimination en mati\u00e8re fiscale :<\/strong> Selon la formule consacr\u00e9e, le principe d\u2019\u00e9galit\u00e9 et de non-discrimination ( les art. 10, 11 et 172 de la Constitution) requiert que le traitement diff\u00e9renci\u00e9 ou identique entre des cat\u00e9gories de contribuables \u00ab repose sur un crit\u00e8re objectif et qu\u2019elle soit raisonnablement justifi\u00e9e \u00bb, \u00ab en tenant compte du but et des effets de la mesure critiqu\u00e9e \u00bb, en sorte qu\u2019il existe un \u00ab rapport raisonnable de proportionnalit\u00e9 entre les moyens employ\u00e9s et le but vis\u00e9 \u00bb (n\u00b0129\/2024, B.3)[3]<\/a>.<\/p>\n

7. Traitement identique au regard de l\u2019objectif de sanction du dispositif :<\/strong> Dans ses premiers arr\u00eats, la Cour constitutionnelle a pu examiner les justifications du dispositif \u00e0 l\u2019aune de ses contr\u00f4le et, \u00e0 cet \u00e9gard, s\u2019est fond\u00e9e sur l\u2019extrait pr\u00e9cit\u00e9 des travaux pr\u00e9paratoires (voir point 3) qu\u2019elle a chaque fois reproduit en int\u00e9gralit\u00e9[4]<\/a>; en l\u2019occurrence, c\u2019est le second motif visant \u00e0 assurer le respect correct des obligations de d\u00e9claration \u2013 et non le premier motif d\u2019ordre budg\u00e9taire \u2013 que la Cour a mis (seul) en exergue comme objectif du dispositif[5]<\/a>\u00a0; celle-ci explique ainsi, en visant l\u2019un et l\u2019autre des motifs, que\u00a0:<\/p>\n

\n

\u00ab\u00a0[la mesure] a \u00e9t\u00e9 justifi\u00e9e par la volont\u00e9 d\u2019inciter<\/u> les entreprises \u00e0 remplir correctement leurs obligations<\/u> de d\u00e9claration fiscale. [\u2026] Accepter la compensation ou la d\u00e9duction des pertes dans les cas dans lesquels il est justifi\u00e9<\/u> que l\u2019administration fiscale <\/u>inflige<\/u> une <\/u>sanction<\/u> sous la forme d\u2019un <\/u>accroissement<\/u> d\u2019imp\u00f4t<\/u>[6]<\/sup><\/a> reviendrait \u00e0 diminuer, voire \u00e0 neutraliser l\u2019effet de <\/u>celle-ci<\/u> lorsque l\u2019importance des pertes<\/u> est telle qu\u2019elles aboutissent \u00e0 r\u00e9duire ou \u00e0 absorber enti\u00e8rement le revenu imposable<\/u>.\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.6.1 et B.6.2\u00a0; n\u00b090\/2025, B.12 \u2013 nous soulignons\/surlignons)[7]<\/a>, et que\u00a0:<\/p>\n

\u00ab\u00a0Une telle cons\u00e9quence irait \u00e0 l\u2019encontre de l\u2019objectif de la sanction<\/strong><\/u>\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.6.2\u00a0; n\u00b090\/2025, B.12 \u2013 nous soulignons) et, dans le dernier arr\u00eat, \u00ab\u00a0pourrait faire na\u00eetre une \u00e9galit\u00e9 de traitement<\/strong> d\u00e9nu\u00e9e de justification<\/u> entre les contribuables qui ont correctement<\/u> rempli leurs obligations de d\u00e9claration et ceux qui n\u2019ont pas rempli correctement<\/u> ces m\u00eames obligations.\u00a0\u00bb (n\u00b090\/2025, B.12 \u2013 nous soulignons\/surlignons).<\/p>\n<\/blockquote>\n

La Cour cl\u00f4ture ces r\u00e9flexions en ajoutant que\u00a0:<\/p>\n

\n

\u00ab\u00a0Elle risquerait en outre d\u2019entra\u00eener des diff\u00e9rences de traitement injustifiables<\/u><\/strong> entre les contribuables n\u2019ayant pas introduit leur d\u00e9claration<\/u> dans les d\u00e9lais et susceptibles de se voir infliger la sanction<\/strong> en cause<\/u> selon qu\u2019ils sont en mesure, ou pas, de d\u00e9duire des pertes<\/u><\/strong>.\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.7 \u2013 nous soulignons\/surlignons\u00a0; voir \u00e9g. n\u00b090\/2025, B.12, qui reproduit cette m\u00eame tournure, mais pour les \u00ab\u00a0contribuables qui ont introduit leur d\u00e9claration de mani\u00e8re incompl\u00e8te ou inexacte\u00a0\u00bb).<\/p>\n<\/blockquote>\n

8. En synth\u00e8se, la Cour en retire logiquement que \u00ab Au regard de l\u2019objectif poursuivi<\/u>, \u00e0 savoir l\u2019effectivit\u00e9 de la sanction de l\u2019accroissement<\/u> d\u2019imp\u00f4t<\/u>, les cat\u00e9gories de contribuables<\/u> compar\u00e9es par la premi\u00e8re question pr\u00e9judicielle [\u00e0 savoir, entre autres, ceux selon qu\u2019ils disposent ou non des reports fiscaux vis\u00e9s] ne se trouvent pas<\/u> dans des <\/u>situations essentiellement diff\u00e9rentes<\/u>\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.7 \u2013 nous soulignons\/surlignons ; voir \u00e9g.\u00a0: , B.11.1 et n\u00b090\/2025, B.12)<\/p>\n

9. L\u2019on ne peut qu\u2019acquiescer \u00e0 ces consid\u00e9rants :<\/strong> les contribuables qui n\u2019ont pas correctement remplis leurs obligations fiscales (qu\u2019il s\u2019agisse d\u2019une absence de d\u00e9p\u00f4t ou d\u2019un d\u00e9p\u00f4t tardif, incomplet et\/ou inexact) se trouvent, en effet, dans des situations identiques (non \u00ab essentiellement diff\u00e9rentes \u00bb) au regard de l\u2019objectif d\u2019effectivit\u00e9 de la sanction de l\u2019accroissement et ne doivent donc pas pouvoir y r\u00e9chapper au seul motif qu\u2019ils disposent (ou non) des reports fiscaux vis\u00e9s.<\/p>\n

10. D\u2019o\u00f9 l\u2019objet du pr\u00e9sent questionnement :<\/strong> puisque les contrevenants aux obligations fiscales se trouvent dans une m\u00eame situation<\/u> au regard de l\u2019objectif d\u2019effectivit\u00e9 de la sanction des accroissements vis\u00e9 par le dispositif, comment justifier \u2013 hors pour l\u2019application de ces derniers \u2013 que celle-ci devrait (ou pourrait m\u00eame) \u00eatre plus s\u00e9v\u00e8re<\/u> pour les seuls contribuables qui disposent des reports fiscaux vis\u00e9s\u00a0?<\/p>\n

3. Distinguer entre la sanction, l\u2019imp\u00f4t et la proc\u00e9dure<\/span><\/h4>\n

11. Nature distincte de l\u2019imp\u00f4t et de l\u2019accroissement :<\/strong> Par d\u00e9finition, dans notre syst\u00e8me fiscal, l\u2019 imp\u00f4t<\/em> se distingue de la sanction<\/em>, et c\u2019est bien l\u2019accroissement<\/em> \u2013 et non l\u2019imp\u00f4t<\/em> en tant que tel \u2013 ni la proc\u00e9dure de taxation<\/em> \u2013 qui sanctionne les manquements fiscaux constat\u00e9s (qu\u2019il s\u2019agisse d\u2019une absence de d\u00e9p\u00f4t ou d\u2019un d\u00e9p\u00f4t tardif, incomplet et\/ou inexact de la d\u00e9claration).<\/p>\n

Ainsi, la Cour constitutionnelle oppose l\u2019imp\u00f4t<\/em> \u2013 d\u00e9fini comme \u00ab\u00a0un pr\u00e9l\u00e8vement pratiqu\u00e9 par voie d\u2019autorit\u00e9\u00a0\u00bb \u2013 aux accroissements<\/em> de l\u2019article 444, pr\u00e9cit\u00e9, qui constituent une sanction \u00ab\u00a0afin de pr\u00e9venir et de r\u00e9primer la fraude qui d\u00e9coulerait de l\u2019absence de d\u00e9claration fiscale ou du caract\u00e8re incomplet ou inexact de la d\u00e9claration\u00a0\u00bb et qui peuvent entra\u00eener pour l\u2019administration \u00ab\u00a0un risque suppl\u00e9mentaire de ne pas recouvrer le juste imp\u00f4t\u00a0\u00bb et \u00ab\u00a0la n\u00e9cessit\u00e9 de consacrer des moyens financiers et des ressources humaines en vue d\u2019op\u00e9rer les v\u00e9rifications n\u00e9cessaires \u00e0 cette juste perception\u00a0\u00bb (C. const., 17 novembre 2022, n\u00b0149\/2022, B.2.1\u00a0; C. const., 23 janvier 2019, n\u00b07\/2019, B.5.1\u00a0; voy. \u00e9g.\u00a0: n\u00b0129\/2024, B.4.1).<\/p>\n

De m\u00eame, de jurisprudence classique, la proc\u00e9dure d\u2019imposition d\u2019office \u00ab\u00a0n\u2019est pas une sanction fiscale et ne permet pas \u00e0 l’Etat de percevoir plus que ce qui est l\u00e9galement d\u00fb\u00a0\u00bb (voir not. la notice sous Cass., 24 septembre 1963, Pas.<\/em>, 1964, p. 88 ; Cass., 24 juin 1969, Pas.<\/em>, p. 989)[8]<\/sup><\/a>.<\/p>\n

12. Qualification p\u00e9nale du dispositif :<\/strong> Dans son dernier arr\u00eat en date (n\u00b090\/2025), la Cour confirme que le dispositif de l\u2019article 207, al. 7, en cause, lu en combinaison avec l\u2019article 444, alin\u00e9a 2, du CIR 92, est \u00e0 consid\u00e9rer comme une \u00ab sanction de nature p\u00e9nale \u00bb ( art. 6, \u00a7 1er<\/sup>, de la Convention europ\u00e9enne des droits de l\u2019homme).<\/p>\n

Apr\u00e8s avoir rappel\u00e9 les enseignements applicables (B.17.2 et B.17.3), la Cour constate en effet que\u00a0:<\/p>\n

\n

\u00ab\u00a0la mesure poursuit avant tout<\/u> un objectif pr\u00e9ventif et r\u00e9pressif<\/u>\u00a0\u00bb et que ses \u00ab\u00a0cons\u00e9quences [\u2026] peuvent sembler lourdes<\/u> dans certains cas, ainsi qu\u2019en atteste le litige au fond\u00a0\u00bb (B.17.4) pour conclure que \u00ab\u00a0le caract\u00e8re r\u00e9pressif pr\u00e9domine<\/u> dans la limitation de d\u00e9duction<\/u> et<\/u> dans l\u2019accroissement<\/u> d\u2019imp\u00f4t\u00a0\u00bb en sorte qu\u2019il s\u2019agit bien d\u2019une \u00ab\u00a0sanction de nature p\u00e9nale\u00a0\u00bb (B.17.5) (nous soulignons).<\/p>\n<\/blockquote>\n

13.<\/strong> L\u2019alt\u00e9ration (aggravation) du calcul de l\u2019imp\u00f4t d\u00fb par les contribuables qui disposent des reports fiscaux vis\u00e9s constitue une sanction suppl\u00e9mentaire, qui n\u2019a en effet rien d\u2019anodine et s\u2019ajouter aux accroissements.<\/p>\n

14.<\/strong> Plus g\u00e9n\u00e9ralement, cette analyse n\u2019est pas sans rapprochements possibles avec celle sur la cotisation pour commission secr\u00e8te (voir not. : const., 6 avril 2000, n\u00b044\/2000 ; C. const., 6 juin 2014, n\u00b088\/2014 ; C. const., 2 d\u00e9cembre 2021, n\u00b0 176\/2021).<\/p>\n

15. Impact du dispositif pour le calcul des accroissements (justifi\u00e9) :<\/strong> Au regard de son \u00ab objectif d\u2019effectivit\u00e9 de la sanction des accroissements \u00bb (voir points 7 et 8), il est certainement n\u00e9cessaire<\/u> \u2013 mais \u00e9galement suffisant<\/u> \u2013 que le dispositif en cause (e.<\/em> la non-d\u00e9duction des reports fiscaux vis\u00e9s en cas de contr\u00f4le) f\u00fbt limit\u00e9 dans son application au seul calcul de la \u00ab\u00a0sanction<\/u>\u00a0\u00bb (i.e. <\/em>des accroissements) \u00e0 l\u2019exclusion de \u00ab\u00a0l\u2019imp\u00f4t<\/u>\u00a0\u00bb en tant que tel.<\/p>\n

16.<\/strong> Pour ce faire, et quoique ce n\u2019ait pas \u00e9t\u00e9 l\u2019approche suivie, le dispositif pouvait \u00eatre limit\u00e9 (pr\u00e9vu) uniquement \u00e0 l\u2019article 444 du CIR 92 (reproduit au point 2) ; cette approche n\u2019aurait rien de neuve et a d\u00e9j\u00e0 \u00e9t\u00e9 appliqu\u00e9e audit article pour y pr\u00e9voir le calcul des accroissements avant<\/em> d\u00e9duction de divers cr\u00e9dits imputables (tels que les versements anticip\u00e9s et certains pr\u00e9comptes), dans ce m\u00eame but pr\u00e9cis d\u2019emp\u00eacher que ces cr\u00e9dits aboutissent \u00e0 une absence de sanction du manquement ( Loi-programme du 27 d\u00e9cembre 2012[9]<\/strong><\/sup><\/a>; voir \u00e9g.\u00a0: C. const., 23 janvier 2019, arr\u00eat n\u00b07\/2019, B.5 et B.9.3).<\/p>\n

17.<\/strong> \u00c0 l\u2019instar de ces cr\u00e9dits, l\u2019accroissement applicable s\u2019av\u00e8rerait ainsi calcul\u00e9 sur l\u2019imp\u00f4t (th\u00e9orique\/corrig\u00e9) relatif aux revenus non d\u00e9clar\u00e9s (ou d\u00e9clar\u00e9s tardivement) avant<\/em> imputation d\u2019aucuns des reports fiscaux vis\u00e9s, en sorte que tous les contrevenants se retrouvent bien sanctionn\u00e9s de mani\u00e8re identique qu\u2019ils disposent ou non de reports fiscaux\u00a0; pour illustration\u00a0:<\/p>\n\n\n\n\n\n
\n

\u00a0<\/p>\n<\/td>\n

\n

R\u00e9sultat redress\u00e9<\/p>\n<\/td>\n

\n

Reports fiscaux<\/p>\n<\/td>\n

\n

Isoc. normal (25 %)<\/p>\n<\/td>\n

\n

Accroissements (p.ex.\u00a0: 20 %)<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

A<\/p>\n<\/td>\n

\n

100.000<\/p>\n<\/td>\n

\n

0<\/p>\n<\/td>\n

\n

25.000<\/p>\n<\/td>\n

\n

5.000<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n

\n

B<\/p>\n<\/td>\n

\n

100.000<\/p>\n<\/td>\n

\n

150.000<\/p>\n<\/td>\n

\n

0<\/p>\n<\/td>\n

\n

5.000<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

18. Application du dispositif pour l\u2019imp\u00f4t :<\/strong> R\u00e9ciproquement, d\u00e8s lors que le dispositif ainsi limit\u00e9 permet d\u2019infliger les accroissements d\u00e9di\u00e9s, l\u2019objectif d\u2019effectivit\u00e9 invoqu\u00e9 est atteint \u2013 et ne justifie donc pas en soi \u2013 d\u2019appliquer en sus<\/u> une sanction suppl\u00e9mentaire<\/u> (e.<\/em> le recalcul d\u00e9favorable de l\u2019imp\u00f4t d\u00fb) p\u00e9nalisant les seuls contribuables disposant des reports fiscaux vis\u00e9s (voir points 15).<\/p>\n

19.<\/strong> \u00c0 manquements et accroissements \u00e9quivalents, le choix d\u2019\u00e9tendre en sus le dispositif au calcul de l\u2019imp\u00f4t en tant que tel comporte une antinomie irr\u00e9ductible : cette extension revient \u00e0 p\u00e9naliser plus lourdement les contribuables qui disposent des reports fiscaux vis\u00e9s (qui n\u2019ont donc pas \u00e9vit\u00e9 un imp\u00f4t actuel, sinon m\u00eame futur) que ceux qui n\u2019en disposent pas (et ont donc bien \u00e9vit\u00e9 un imp\u00f4t actuel).<\/p>\n

20.<\/strong> En l\u2019\u00e9tat, sous les dehors de contraintes techniques (inexistantes) tenant au calcul des accroissements sur l\u2019imp\u00f4t \u00ab d\u00fb \u00bb (voir point 16)), l\u2019on est pass\u00e9 d\u2019un extr\u00eame (o\u00f9 les contribuables disposant de reports fiscaux n\u2019\u00e9taient pas m\u00eame sanctionnables par des accroissements) \u00e0 un autre (o\u00f9 ceux-ci sont d\u00e9sormais p\u00e9nalis\u00e9s plus lourdement que les autres) (comp. \u00e9g. : C. const., 23 janvier 2019, n\u00b07\/2019, B.9.3)[10]<\/sup><\/a>.<\/p>\n

21.<\/strong> Pareille approche rompt \u00e0 notre estime l\u2019\u00e9galit\u00e9 de traitement que la Cour constitutionnelle a elle-m\u00eame constat\u00e9 devoir pr\u00e9valoir entre ces diff\u00e9rentes cat\u00e9gories de contribuables (points 7 et 8) et, en d\u00e9finitive, l\u2019on per\u00e7oit difficilement ce qui justifie objectivement et raisonnablement cette sanction suppl\u00e9mentaire (tant au regard des articles 10, 11 et 172 de la Constitution que d\u2019autres droits fondamentaux[11]<\/a>)[12]<\/a>.<\/p>\n

22.<\/strong> Ces extr\u00e9mit\u00e9s am\u00e8nent in\u00e9vitablement \u00e0 des situations choquantes, auxquelles les juridictions suppl\u00e9ent en d\u00e9finitive au gr\u00e9 des cas concrets, en particulier sur base du principe de proportionnalit\u00e9 (voir point 26).<\/p>\n

23. Appr\u00e9hension dans les premiers arr\u00eats de la Cour constitutionnelle :<\/strong> Jusqu\u2019\u00e0 pr\u00e9sent, et compte-tenu des questions lui ayant \u00e9t\u00e9 d\u00e9f\u00e9r\u00e9es, l\u2019analyse de l\u2019impact sur l\u2019imp\u00f4t a \u00e9t\u00e9 largement rapport\u00e9e par la Cour \u00e0 celle des accroissements[13]<\/a>, tout en ne validant en d\u00e9finitive le dispositif qu\u2019au regard des autres garanties disponibles dans les cas tranch\u00e9s, telles que (i) la possibilit\u00e9 de renoncer aux accroissements en cas de \u00ab\u00a0premi\u00e8re infraction sans intention de fraude\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.8, et n\u00b090\/2025, B.13.3) et (ii) les principes de bonne administration, d\u2019\u00e9galit\u00e9, de proportionnalit\u00e9 et autres s\u2019imposant \u00e0 l\u2019administration (n\u00b090\/2025, B.13 et B.18), mais aussi \u2013 pour ce qui concerne l\u2019incidence sur l\u2019imp\u00f4t \u2013 le fait que (iii) les \u00ab\u00a0pertes peuvent<\/u> \u00eatre report\u00e9es et d\u00e9duites lors d\u2019un exercice fiscal ult\u00e9rieurs\u00a0\u00bb de sorte que \u00ab\u00a0l\u2019avantage fiscal li\u00e9 \u00e0 la d\u00e9duction des pertes n\u2019est pas perdu<\/u>\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.8 \u2013 nous soulignons)[14]<\/a>.<\/p>\n

24. Perspectives :<\/strong> Outre que ces garanties montrent rapidement leurs limites (la sanction \u00e9tant suppos\u00e9e \u00ab automatique \u00bb), les objections \u00e9lev\u00e9es ci-avant quant au caract\u00e8re discriminatoire du dispositif en ce qu\u2019il s\u2019\u00e9tend aussi \u00e0 l\u2019imp\u00f4t restent ouvertes (point 18 \u00e0 21) ; \u00e0 ce stade, la Cour ne semble pas avoir livr\u00e9 son dernier mot et, notamment, quant \u00e0 la port\u00e9e exacte de ses temp\u00e9raments visant l\u2019imp\u00f4t (qui laissent place \u00e0 l\u2019interpr\u00e9tation \u2013 voir le point 23 (iii) ci-avant) ; la Cour sera prochainement amen\u00e9e \u00e0 se repencher sur cet aspect dans le cadre de la question pr\u00e9judicielle 8470 (absence de distinction par le dispositif entre les soci\u00e9t\u00e9s liquid\u00e9es et non-liquid\u00e9es).<\/p>\n

4. Caract\u00e8re de proportionnalit\u00e9 et interdiction relative du cumul des sanctions au regard de l\u2019impact sur l\u2019imp\u00f4t<\/span><\/h4>\n

25. Caract\u00e8re disproportionn\u00e9 de l\u2019extension du dispositif \u00e0 l\u2019imp\u00f4t :<\/strong> Hors la question du caract\u00e8re discriminatoire de cette extension du dispositif \u00e0 l\u2019imp\u00f4t (voir titre pr\u00e9c\u00e9dent), et comme l\u2019aura d\u00e9j\u00e0 soulign\u00e9 la Cour dans ses premiers arr\u00eats, le fait que le dispositif constitue une sanction de nature p\u00e9nale au sens de l\u2019article 6.1 de la C.E.D.H. (point 12) implique de respecter toutes les garanties qui y sont attach\u00e9es, dont l\u2019interdiction (relative) du cumul de sanctions et<\/u> le contr\u00f4le de pleine juridiction<\/u>, y compris le principe de proportionnalit\u00e9<\/u> ( not.\u00a0: n\u00b0129\/2024, B.8\u00a0; n\u00b0 90\/2025, B.18)[15]<\/a>, tenant compte du pouvoir d\u2019appr\u00e9ciation de l\u2019administration elle-m\u00eame[16]<\/a>.<\/p>\n

26.<\/strong> Sur base desdits principes, les juridictions se reconnaissent en r\u00e8gle comp\u00e9tentes pour v\u00e9rifier si les sanctions cumul\u00e9es appliqu\u00e9es (incluant l\u2019application du dispositif) ne s\u2019av\u00e8rent pas objectivement disproportionn\u00e9es au regard de la situation consid\u00e9r\u00e9e[17]<\/a>.<\/p>\n

27.<\/strong> Dans le cadre de ce contr\u00f4le, il parait l\u00e9gitime de soutenir que ce traitement plus s\u00e9v\u00e8re des seuls contribuables disposant de reports fiscaux pour le calcul de leur imp\u00f4t constitue un \u00e9l\u00e9ment objectif attestant du caract\u00e8re disproportionn\u00e9 du dispositif \u00e0 ce niveau.<\/p>\n

5. Sp\u00e9cificit\u00e9s au cas de la d\u00e9claration tardive<\/span><\/h4>\n

28. D\u00e9claration tardive \u2013 positions dans les premiers arr\u00eats :<\/strong> Sur ce cas de figure, la Cour constitutionnelle rel\u00e8ve que : \u00ab Au regard de l\u2019objectif poursuivi<\/u>, \u00e0 savoir l\u2019effectivit\u00e9 de la sanction<\/u> de l\u2019accroissement d\u2019imp\u00f4t, les cat\u00e9gories de contribuables compar\u00e9es par la premi\u00e8re question pr\u00e9judicielle [ceux qui ont d\u00e9pos\u00e9 tardivement leur d\u00e9claration] ne se trouvent pas dans des situations essentiellement diff\u00e9rentes\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.7).<\/p>\n

La Cour rel\u00e8ve entre autres qu\u2019il n\u2019y change rien que \u00ab\u00a0le contribuable a introduit sa d\u00e9claration avant de se voir notifier l\u2019imposition d\u2019office\u00a0\u00bb ou encore \u00ab\u00a0l\u2019administration a utilis\u00e9 les donn\u00e9es qui ont \u00e9t\u00e9 introduites tardivement par le contribuable lui-m\u00eame, sans les modifier\u00a0\u00bb (n\u00b0129\/2024, B.7).<\/p>\n

29.<\/strong> M\u00eame si tout retard doit pouvoir \u00eatre effectivement sanctionn\u00e9, cela ne signifie pas pour autant \u2013 et tel n\u2019est pas ce qui dit la Cour \u2013 que tous les retardataires se trouvent au surplus dans le m\u00eame degr\u00e9 de gravit\u00e9 (p.ex. : r\u00e9gularisation spontan\u00e9e, \u00e0 plus ou moins bref d\u00e9lai, suite au contr\u00f4le, etc.) ; aussi, comme rappel\u00e9 ci-dessus (point 23), la Cour ne conclut au caract\u00e8re proportionn\u00e9 du dispositif en ces hypoth\u00e8ses qu\u2019en regard des temp\u00e9raments l\u2019encadrant et, en particulier, l\u2019existence de la facult\u00e9 de renonciation \u00e0 l\u2019accroissement (n\u00b0129\/2024, 8.).<\/p>\n

30. D\u00e9claration tardive \u2013 comp\u00e9tence li\u00e9e ou non :<\/strong> Cette assimilation du retard de d\u00e9p\u00f4t \u00e0 l\u2019absence de d\u00e9p\u00f4t trouve ses racines dans la proc\u00e9dure de taxation (d\u00e9claration et \u00e9tablissement de l\u2019imp\u00f4t) et, en particulier, dans les termes expr\u00e8s de l\u2019article 351 du CIR 92 (et ses pr\u00e9d\u00e9cesseurs[18]<\/sup><\/a>), desquels il ressort que \u00ab le retard dans la d\u00e9claration entra\u00eene l\u2019irr\u00e9gularit\u00e9 de celle-ci et \u00e9quivaut, au point de vue des effets, \u00e0 l\u2019absence de d\u00e9claration\u00a0\u00bb ( const., 23 janvier 2019, n\u00b07\/2019, B.3.1, et la jurisprudence y cit\u00e9e).<\/p>\n

31.<\/strong> Au niveau de la proc\u00e9dure, il n\u2019en demeure pas moins une diff\u00e9rence notable : en pr\u00e9sence d\u2019une d\u00e9claration tardive, si l\u2019administration se limite \u00e0 reprendre les \u00e9l\u00e9ments d\u00e9clar\u00e9s tardivement, et m\u00eame si telle n\u2019est pas la pratique recommand\u00e9e (Com.IR. n\u00b0351\/2) ni suivie (Q.P. du 29.04.2025, n\u00b056004685C, de M. H. Bayet), il faut constater que celle-ci dispose dans ce cas du choix<\/u> \u00ab\u00a0d\u2019enr\u00f4ler l\u2019imp\u00f4t\u00a0\u00bb sur pied de la proc\u00e9dure ordinaire \u00ab\u00a0sans qu\u2019il soit n\u00e9cessairement besoin de recourir \u00e0 la proc\u00e9dure de taxation d\u2019office, qui ne constitue qu\u2019une facult\u00e9<\/u> et non une obligation pour l\u2019administration \u00bb (cf.<\/em> Cass., 23 janvier 1992, Pas.<\/em>, 1992, I, 455\u00a0; Cass., 26 mai 1994, Pas., 1994, I, p. 517\u00a0; Cass., 12 janvier 1948, Pas., 1948, I, p. 20)\u00a0; en outre, sans pr\u00e9judice des obligations de motivation des accroissements, ceux-ci ne doivent faire l’objet \u00ab\u00a0d’aucun avis de rectification de la d\u00e9claration\u00a0\u00bb ou \u00ab\u00a0notification pr\u00e9alablement \u00e0 son enr\u00f4lement \u00bb (cf.<\/em> Cass., 7 f\u00e9vrier 2002, F.00.0001.N ; Cass., 17 f\u00e9vrier 2000, F.96.0080.N).<\/p>\n

Pareilles latitudes n\u2019existent pas si la d\u00e9claration est manquante, incompl\u00e8te et\/ou erron\u00e9e, auquel cas une notification d\u2019imposition d\u2019office ou un avis de rectification est requis.<\/p>\n

32.<\/strong> S\u2019il s\u2019agissait \u00e0 l\u2019origine d\u2019un choix essentiellement proc\u00e9dural (cf.<\/em> le renversement de la charge de la preuve), sans cons\u00e9quences directement p\u00e9cuniaires pour le contribuable, ce choix n\u2019est plus neutre en ce qu\u2019il s\u2019accompagne d\u00e9sormais via le dispositif d\u2019un impact substantiel pour ceux d\u2019entre eux disposant des reports fiscaux vis\u00e9s (portant tant sur le montant des accroissements que de leur imp\u00f4t) ; il convient d\u2019en tirer les cons\u00e9quences utiles (que ce soit sur le caract\u00e8re li\u00e9 ou non de la comp\u00e9tence de l\u2019administration, le contr\u00f4le de pleine juridiction et\/ou le crit\u00e8re de proportionnalit\u00e9).<\/p>\n

Par ailleurs, si la Cour a valid\u00e9 les effets (plus graves) du dispositif en cas d\u2019application de la proc\u00e9dure de taxation d\u2019office (cf.<\/em> l\u2019art. 351 du CIR 92) comparativement \u00e0 celle de l\u2019avis de rectification (cf. <\/em>l\u2019art. 346 du CIR 92) au regard du principe d\u2019\u00e9galit\u00e9 (cf.<\/em> art. 10, 11 et 172 de la Constitution), l\u2019impact du caract\u00e8re \u00ab\u00a0facultatif\u00a0\u00bb de ces proc\u00e9dure n\u2019y apparait pas avoir \u00e9t\u00e9 clairement tranch\u00e9 (n\u00b0129\/2024, points A.1.1. et B.7)\u00a0; ces aspects font l\u2019objet de questions en cours (n\u00b08475[19]<\/a>)<\/p>\n

33.<\/strong> Il n\u2019est pas revenu ici sur d\u2019autres controverses li\u00e9es \u00e0 l\u2019article 444 du CIR 92 (et ses pr\u00e9d\u00e9cesseurs), notamment avant que le cas de la d\u00e9claration tardive ne soit rajout\u00e9 express\u00e9ment dans son texte (suite aux lois des 30 juin 2017, 27 juin 2021 et du 5 juillet 2022[20]<\/sup><\/a>), mais qui \u00e9tait interpr\u00e9t\u00e9 comme tel par une jurisprudence constante jusqu\u2019il y a peu[21]<\/sup><\/a>; pour le sujet qui nous occupe, ces d\u00e9bats rappellent \u00e0 tout le moins qu\u2019il n\u2019existe aucun parall\u00e9lisme inh\u00e9rent entre le champ d\u2019application des proc\u00e9dures de taxation et celui des sanctions ; les confusions de genres \u00e0 laquelle am\u00e8ne de tels parall\u00e9lismes, d\u00e9sormais d\u00e9multipli\u00e9es et amplifi\u00e9es avec le dispositif, est malencontreuse et contreproductive.<\/p>\n

6. Remarques conclusives<\/span><\/h4>\n

34.<\/strong> L\u2019on aura saisi l\u2019objet du propos qui pr\u00e9c\u00e8de : la non-imputation des pertes fiscales (et autres reports fiscaux) en cas de suppl\u00e9ments suite \u00e0 un contr\u00f4le ( art. 206\/3 du CIR 92) apparait \u00e0 notre estime \u00e0 cantonner au calcul des accroissements, et, d\u00e8s lors, \u00e0 limiter \u00e0 la disposition d\u00e9di\u00e9e (cf.<\/em> art. 444 du CIR 92).<\/p>\n

Les accroissements constituent le r\u00e9gime de sanction de droit, applicable \u00e0 tous les contrevenants, et l\u2019on ne comprend gu\u00e8re pourquoi les contribuables disposant de reports fiscaux devraient \u2013 outre ces accroissements \u2013 se voir en plus p\u00e9nalis\u00e9s par un recalcul (automatique et d\u00e9favorable) de leur imp\u00f4t.<\/p>\n

35.<\/strong> Finalement, l\u2019histoire se r\u00e9p\u00e8te inlassablement et quelle ne f\u00fbt pas la surprise de lire dans les d\u00e9clinatoires de l\u2019avocat g\u00e9n\u00e9ral Ganshof van der Meersh pr\u00e9c\u00e9dant l\u2019arr\u00eat du 23 mai 1950 (pr\u00e9cit\u00e9) ce qui suit :<\/p>\n

\n

\u00ab\u00a0C’est, ai-je dit, une erreur de croire que le mal inflig\u00e9 au citoyen parce qu’il a manqu\u00e9 \u00e0 son obligation l\u00e9gale, c’est-\u00e0-dire la sanction, telle que vous l’avez d\u00e9finie dans votre arr\u00eat du 6 octobre 1937, se trouve dans la taxation d’office.<\/p>\n

Or, que voit-on se produire dans la pratique administrative\u00a0?<\/p>\n

L’administration, lorsqu’elle doit \u2018porter au triple\u2019 la portion des revenus non d\u00e9clar\u00e9e, agit comme si elle avait un remords en raison de la s\u00e9v\u00e9rit\u00e9 du syst\u00e8me l\u00e9gal. Perdant de vue \u00e0 la fois le caract\u00e8re d’amende fiscale de l’accroissement et son caract\u00e8re obligatoire, elle se borne \u00e0 augmenter cette portion de l’imp\u00f4t dans des proportions moindres que celle que la loi pr\u00e9voit, avec une g\u00e9n\u00e9rosit\u00e9 dont la loi ne lui permet pas d’user, et en m\u00eame temps, et tout aussi ill\u00e9galement, elle ignore, dans l’op\u00e9ration de taxation d’office \u00e0 l’imp\u00f4t, les r\u00e8gles que la loi rend obligatoires, comme si elle pouvait \u2018compenser\u2019 ici la g\u00e9n\u00e9rosit\u00e9 dont elle a donn\u00e9 l\u00e0 Je t\u00e9moignage.\u00a0\u00bb<\/p>\n<\/blockquote>\n

36.<\/strong> Plus g\u00e9n\u00e9ralement, outre le d\u00e9s\u00e9quilibre et l\u2019inflexibilit\u00e9 du r\u00e9gime, l\u2019on ne peut \u00e9videmment que s\u2019interroger sur l\u2019opportunit\u00e9 d\u2019avoir cr\u00e9\u00e9 de telles interf\u00e9rences entre la proc\u00e9dure de taxation, le calcul de l\u2019imp\u00f4t, et les sanctions applicables, avec les nombreux questionnements que celles-ci ne manquent pas d\u2019occasionner ; ce faisant, le dispositif comment\u00e9 apparait \u00e9galement avoir fait \u0153uvre de pr\u00e9c\u00e9dent.<\/p>\n

37.<\/strong> En d\u00e9finitive, le dispositif apparait \u2013 en ce qu\u2019il n\u2019est pas limit\u00e9 aux accroissements \u2013 en rupture avec la coh\u00e9rence interne de la l\u00e9gislation, source d\u2019injustices inconsid\u00e9r\u00e9es et, au final, d\u2019obstacles superflus, tandis que l\u2019ensemble des sanctions peut \u00eatre ad\u00e9quatement r\u00e9gl\u00e9 dans le cadre du r\u00e9gime d\u00e9di\u00e9 des accroissements.<\/p>\n

38.<\/strong> Comme d\u2019autres mesures fiscales, le dispositif en question ne manquera pas de continuer \u00e0 alimenter les d\u00e9bats juridictionnels sinon m\u00eame, avec un certain optimisme, des discussions politiques \u00e0 venir.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

\n

Eric-G\u00e9rald Lang \u2013 info@langlegal.be<\/a> \u2013 14 octobre 2025 \u2013 Tous droits r\u00e9serv\u00e9s \u2013 D\u00e9p\u00f4t l\u00e9gal : 14.10.2025.<\/p>\n

\n

[1]<\/a> Sont ici notamment vis\u00e9es : les d\u00e9ductions pour investissement, la d\u00e9duction pour revenus d’innovation, la d\u00e9duction des transferts intra-groupe, la d\u00e9duction pour capital \u00e0 risque, hors toutefois la d\u00e9duction pour revenus d\u00e9finitivement tax\u00e9s de l\u2019exercice (RDT).<\/p>\n

[2]<\/a>[2] Alin\u00e9a tel que r\u00e9cemment remplac\u00e9 par la loi-programme du 18.07.2025 (M.B.<\/em> 29.07.2025) et comment\u00e9 dans la Circulaire 2025\/C\/49 du 28.07.2025\u00a0; jusqu\u2019alors, et dans leur version dans les arr\u00eats vis\u00e9s ci-apr\u00e8s, cet alin\u00e9a se lisait comme suit\u00a0: \u00ab\u00a0En l’absence de mauvaise foi<\/em>, il peut<\/em> \u00eatre renonc\u00e9 au minimum de 10 % d’accroissement.\u00a0\u00bb. Pour de premiers commentaires sur l\u2019interpr\u00e9tation de cette renonciation (facult\u00e9 ou obligation) et l\u2019impact de sa modification, voir not.\u00a0: K. Janssens, \u00ab Pas encore la fin de l\u2019accroissement d\u2019imp\u00f4t de 10 % ? \u00bb, Act. Fisc.<\/em>, 2025\/10, pp. 1-4 ; F. Smet et J. Bourguignon, \u00ab De wetgever past het boetekleed van de fiscale zondaars aan en cre\u00ebert het fiscale vagevuur \u00bb, T.F.R.<\/em>, 2025\/9, 681 ; J. Van Dyck, \u00ab\u00a0Pas d\u2019accroissement pour une premi\u00e8re infraction\u00a0: une victoire \u00e0 la Pyrrhus\u00a0?\u00a0\u00bb, Fisc.<\/em>, 2025, 1885, 1\u00a0; J. Van Dyck, \u00ab\u00a0Un \u2018ensemble\u2019 d\u2019infractions et pourtant pas d\u2019accroissement d\u2019imp\u00f4t\u00a0\u00bb, Fisc.<\/em>, 2025, 1893, 9\u00a0; J. Van Dyck, \u00ab\u00a0Premi\u00e8re infraction\u00a0: de \u2018sanction \u00e9ventuelle\u2019 \u00e0 \u2018avertissement\u2019, Fisc.<\/em>, 2025, 1869, 10).<\/p>\n

[3]<\/a> Voy. p.ex. : C. const., 13 mars 2025, n\u00b043\/2025, B.6.1 ; C. const., 25 f\u00e9vrier 2021, n\u00b027\/2021, B.5.1 ; C. const., 28 mai 2020, n\u00b076\/2020, B.12.<\/p>\n

[4]<\/a> Voir\u00a0: n\u00b0100\/2024, B.1.2\u00a0; n\u00b0129\/2024, B.1.4 et B.6.2, et n\u00b090\/2025, B.1.3.<\/p>\n

[5]<\/a> \u00c0 propos du premier motif, le Conseil des Ministres explique qu\u2019il s\u2019agissait d\u2019 \u00ab \u00e9largir la base imposable pour compenser la r\u00e9duction [du taux de l\u2019imp\u00f4t des soci\u00e9t\u00e9s] [\u2026] dans le cadre d\u2019une r\u00e9forme neutre du point de vue budg\u00e9taire \u00bb et \u00ab faire en sorte que des contr\u00f4les fiscaux donnant lieu \u00e0 des rectifications [\u2026] se traduisent par des cotisations fiscales \u00bb (n\u00b090\/2025, A.6.2) ; selon ces explications, ce motif exprimerait un objectif budg\u00e9taire et non uniquement un \u00ab\u00a0moyen\u00a0\u00bb d\u2019atteindre l\u2019objectif r\u00e9pressif vis\u00e9 par le second. Le motif budg\u00e9taire demeure toutefois propre \u00e0 tout imp\u00f4t et ne permet pas en soi de justifier une diff\u00e9rence de traitement entre des contribuables comparables (voy. p. ex.\u00a0: Cass., 13 mai 2022, R.G. n\u00b0 F.21.0102.F\u00a0; Cass., 31 janvier 2020, R.G. n\u00b0 F.18.0054.F\u00a0; \u00a0Cass., 28 f\u00e9vrier 2014, R.G. n\u00b0 F.13.0112.F\u00a0; disponibles sur www.juportal.be).<\/p>\n

[6]<\/a> Dans son arr\u00eat n\u00b090\/2025, la Cour se montre plus sp\u00e9cifique encore\u00a0: \u00ab\u00a0sous la forme d\u2019un accroissement calcul\u00e9 sur l\u2019imp\u00f4t d\u00fb<\/u>\u00a0\u00bb (B.12).<\/p>\n

[7]<\/a> Cette position reprend en substance celle du Conseil des Ministres, qui a expos\u00e9 en particulier que \u00ab\u00a0cette disposition corrige le d\u00e9faut qui \u00e9tait li\u00e9 au mode de calcul de l\u2019accroissement, qui n\u00e9cessitait, pour \u00eatre effectif, qu\u2019un imp\u00f4t soit d\u00fb\u00a0\u00bb et que \u00ab si les pertes pouvaient r\u00e9duire la base imposable de l\u2019exercice, l\u2019accroissement ne pourrait pas pleinement s\u2019appliquer \u00bb (n\u00b0129\/2024, A.2.1. et A.2.2.).<\/p>\n

[8]<\/a> Sur ce sujet, voy. not.\u00a0: Cass., 23 et 30 mai 1950, Pas.<\/em>, I, 669 et 688\u00a0; F. St\u00e9venart Mee\u00fbs (Dir.), Manuel de proc\u00e9dure fiscale<\/em>, Anthemis, 2025, pp. 482 et ss.<\/p>\n

[9]<\/a> M.B.<\/em>, 31.12.2012.<\/p>\n

[10]<\/a> Outre d\u2019\u00eatre inaccoutum\u00e9e, pareille sanction suppl\u00e9mentaire est incoh\u00e9rente revient en d\u00e9finitive \u00e0 postuler que la sanction des accroissements est insuffisante en tant que telle et que l\u2019imp\u00f4t normal constitue d\u00e9j\u00e0 une sanction pour les contrevenants ne disposant pas de reports fiscaux (voir aussi point 11) ; outre que l\u2019impact r\u00e9el de cette sanction suppl\u00e9mentaire (report \u00e0 plus ou moins long terme et\/ou perte d\u00e9finitive des avantages fiscaux vis\u00e9s) dans le chef du contrevenant est sans la moindre corr\u00e9lation avec le manquement commis ou sa gravit\u00e9, mais d\u00e9pend de sa situation \u00e9conomique propre (i.e.<\/em> son potentiel de r\u00e9cup\u00e9rer ult\u00e9rieurement lesdits avantages, selon p.ex.\u00a0: son secteur d\u2019activit\u00e9, son stade de d\u00e9veloppement, sa sant\u00e9 financi\u00e8re, la conjoncture g\u00e9n\u00e9rale, etc.).<\/p>\n

[11]<\/a> Dont en particulier le droit au respect des biens (cf.<\/em> not. l’article 1er<\/sup> du Premier Protocole additionnel \u00e0 la Convention europ\u00e9enne des droits de l’homme ; art. 16 de la Constitution) (voir p. ex.\u00a0: C. const., 24 novembre 2022, n\u00b0156\/2022, B.17.2\u00a0; C. const., 7 juin 2007, n\u00b0 81\/2007, B.9.4 ; C. const., 30 octobre 2008, n\u00b0 140\/2008, B.9.4\u00a0; C. const., 7 juin 2007, n\u00b0 81\/2007, B.9.4 ; C. const., 30 octobre 2008, n\u00b0 140\/2008, B.9.4).<\/p>\n

[12]<\/a> En cas de constat d\u2019inconstitutionnalit\u00e9, il s\u2019agira d\u2019appr\u00e9cier si les juridictions peuvent \u00ab mettre fin \u00e0 l\u2019inconstitutionnalit\u00e9 \u00bb d\u00e8s lors que celle-ci serait tenue pour \u00ab exprim\u00e9 en des termes suffisamment clairs \u00bb (cf<\/em>. C. const., 21 septembre 2023, n\u00b0124\/2023, B.5.2 ; voy. \u00e9g. : C. const., 30 janvier 2025, n\u00b011\/2025, B.6 ; C. const., 19 octobre 2023, n\u00b0136\/2023, B.13.3).<\/p>\n

[13]<\/a> La Cour pointe par exemple que le dispositif a \u00ab certes une incidence sur le montant d\u2019imp\u00f4t finalement d\u00fb \u00bb (n\u00b0129\/2024, B.7) ou encore que \u00ab une limitation de d\u00e9duction et un accroissement d\u2019imp\u00f4t constituent en quelque sorte le prolongement de la dette fiscale, \u00e9tant donn\u00e9 qu\u2019ils se calculent en fonction de cette derni\u00e8re \u00bb (n\u00b090\/2025, B.17.6).<\/p>\n

[14]<\/a> \u00c0 noter que la port\u00e9e des deux premiers temp\u00e9raments (i et ii) n\u2019est d\u2019ailleurs pas sans avoir d\u00e9j\u00e0 \u00e9t\u00e9 restreinte depuis les affaires concern\u00e9es (not. suite \u00e0 la r\u00e9forme du r\u00e9gime des accroissements par la loi du 18.07.2025 et la derni\u00e8re jurisprudence de la Cour de cassation du 25.04.2025, F.22.0162.N-F.22.0166.N, l\u2019examen de ces d\u00e9veloppements d\u00e9passant le cadre de nos propos.<\/p>\n

[15]<\/a> \u00a0Sur ces principes, voy.\u00a0not. : C. const., 17 novembre 2022, n\u00b0149\/2022\u00a0; C. const., 6 juin 2014, n\u00b088\/2014, B.8.1. ; C. const., 15 mai 2008, n\u00b079\/2008, B.6.2.\u00a0; Cass., 25 avril 2025, F.22.0162.N-F.22.0166.N\u00a0; Cass., 02 mars 2023, F.21.0172.F\u00a0; Cass., 16 mai 2022, F.20.0141.F ; Cass., 21 avril 2022, F.20.0156.N\u00a0; comp.<\/em>\u00a0: Cass., 17 juin 2024, C.23.0144.N\u00a0; Cass., 24 mars 2023, F.21.0056.N ; Cass., 23 septembre 2022, F.20.0112.N, juriportal.be ; Cass., 21 septembre 2018, F.17.0141.N, juridat.be ; Cass., 15 octobre 2010, F.09.0081.N\/1, juridat.be\u00a0; pour une \u00e9tude sp\u00e9cifique, voy. not.\u00a0: M. Bes\u00e8me et S. Scarna, \u00ab\u00a0Les sanctions administrative\u00a0\u00bb, in<\/em> Fr. St\u00e9venart Mee\u00fas (Dir.), Manuel de proc\u00e9dure fiscale<\/em>, Anthemis, 2025, 4e<\/sup> \u00e9d., t. 1, pp. 1038 et ss.\u00a0; F. Kuty, \u00ab\u00a0Le contr\u00f4le de pleine juridiction de la sanction administrative\u00a0\u00bb, R.D.P.C.<\/em>, 2024\/6, pp. 619 et ss.<\/p>\n

[16]<\/a> Voy. not. en la mati\u00e8re\u00a0: Cass., 21 avril 2022, F.20.0156.N ; C. const., 23 janvier 2019, n\u00b07\/2019, B.12.3 et 12.4\u00a0; Trav. Parl., Ch., Doc. 54 2400\/001, sess. 2016 \u2013 2017, p. 13, qui pr\u00e9cisent que\u00a0: \u00ab\u00a0Bien que ces infractions au Code puisse \u00eatre punie de deux mani\u00e8res diff\u00e9rentes, en application du principe consacr\u00e9 \u00e0 maintes reprises par les hautes juridictions \u2018non bis in idem\u2019 qui veut qu\u2019un m\u00eame fait ne puisse \u00eatre puni deux fois, il est important qu\u2019un choix soit op\u00e9r\u00e9 entre l\u2019amende administrative et l\u2019accroissement d\u2019imp\u00f4t. Cela implique que les deux sanctions administratives ne peuvent pas \u00eatre appliqu\u00e9es \u00e0 une m\u00eame infraction.\u00a0\u00bb\u00a0; pour une application, voy. p.ex. : Trib. Br. w. (14e ch.), 2 juin 2025, R.G. 23\/1797\/A, 35, qui constate l\u2019existence de cette possibilit\u00e9 pour l\u2019administration de \u00ab choisir entre l\u2019application d\u2019un accroissement vis\u00e9 par [l\u2019art. 444 du CIR 92] ou l\u2019application d\u2019une amende administrative au sens de l\u2019article 445 du CIR 92. \u00bb (n\u00b035).<\/p>\n

[17]<\/a> \u00a0Voy. p.ex., r\u00e9cemment\u00a0: Gand (5e<\/sup> ch.), 24 juin 2025, R.G. 24\/AR\/339, 4.3, monkey.be (qui confirme le dispositif et les accroissements de 20\u00a0%)\u00a0; Gand (5e<\/sup> ch.), 6 mai 2025, R.G. 2023\/AR\/32, monkey.be (qui confirme le dispositif et ordonne la r\u00e9duction des accroissements de 200 % \u00e0 40 %)\u00a0; voy. \u00e9g., du m\u00eame jour\u00a0: Gand (5e<\/sup> ch.), 6 mai 2025, R.G. 2025\/RG\/1356, Fisc.<\/em>, 2025, 1895, 5, avec note de S. Van Crombrugghe, qui a quant \u00e0 lui pos\u00e9 l\u2019une des nouvelles questions pr\u00e9judicielles (voir note 2)\u00a0; voy. \u00e9g.\u00a0: Trib. Br. w. (14e<\/sup> ch.), 2 juin 2025, R.G. 23\/1797\/A, monkey.be (qui confirme le dispositif mais ordonne la r\u00e9duction des accroissements de 100\u00a0% \u00e0 50\u00a0%)\u00a0; Trib. Fl. Orientale (6e<\/sup> ch.), 10 avril 2025, R.G. 22\/2575\/A, monkey.be (qui confirme le dispositif et l\u2019accroissement de 20 %)\u00a0; Trib. Brabant w., 27 f\u00e9vrier 2024, R.G. 22\/811\/A, Cour. Fisc.<\/em>, 2024\/161, avec note\u00a0; Trib. Li\u00e8ge, 14 mars 2023, R.G. 22\/484, Cour fisc.<\/em>, 2023\/255, avec note de W. De Foor, ayant r\u00e9duit \u00e0 9,9\u00a0% les accroissements pour \u00e9carter le dispositif\u00a0; dans le m\u00eame sens\u00a0: Trib. Gand, 20 novembre 2023, monkey.be, r\u00e9form\u00e9 par Gand, 24 juin 2025, pr\u00e9cit\u00e9\u00a0; Trib. Gand, 13 septembre 2022, Cour fisc.<\/em>, 2023\/11-15.<\/p>\n

[18]<\/a> Voir, ant\u00e9rieurement\u00a0: l\u2019art. 56 des lois coordonn\u00e9es relatives aux imp\u00f4ts sur les revenus, devenu ensuite l\u2019art. 259 du CIR 1964.<\/p>\n

[19]<\/a> Voir \u00e9g.\u00a0: Gand (5e<\/sup> ch.), 6 mai 2025, R.G. 2025\/RG\/1356, op.cit., <\/em>avec note de S. Van Crombrugghe.<\/p>\n

[20]<\/a> Respect.\u00a0: M.B.<\/em>, 07.07.2017, M.B.<\/em>, 30.06.2021 et M.B.<\/em>, 15.07.2022.<\/p>\n

[21]<\/a> Voy.\u00a0: Cass., 3 d\u00e9cembre 2021, n\u00b0 F.21.0059.F\u00a0; Cass., 29 septembre 1961, Pas., I, 1962, p. 111\u00a0; Cass., 17 octobre 1977, Pas., 1977, I, p. 199 ; Cass., 4 f\u00e9vrier 1969, Pas., 1969, I, p. 508\u00a0; contra\u00a0<\/em>: Cass., 15 mars 2018, F.17.0004.N\u00a0; Cass., 25 septembre 2020, F.18.0137.N\u00a0; sur l\u2019historique et les rapports entre les articles 351 et 444 du CIR 92, ainsi que les controverses en cas de tardivet\u00e9 de la d\u00e9claration, voir not. l\u2019int\u00e9ressante contribution de\u00a0: E. Van Brustem, \u00ab\u00a0Accroissements d\u2019imp\u00f4t et d\u00e9claration tardive \u2013 Divergences de jurisprudence au sein de la Cour de cassation et pr\u00e9visibilit\u00e9 de la loi (p\u00e9nale)\u00a0\u00bb, R.G.C.F.<\/em>, 2022\/6, pp. 396 et ss.<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

\u00a0<\/p>\n

<\/a><\/p>\n

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